Aport przedsiębiorstwa - zaliczanie do kosztów podatkowych odsetek od kredytów i pożyczek.
Zaliczenie odsetek od zobowiązań kredytowych i pożyczkowych do kosztów uzyskania przychodu w
przypadku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przez spółki kapitałowe jest kwestią
problematyczną.
Kiedy odsetki są kosztem uzyskania przychodu
Zobowiązania te są ściśle związane z działalnością przedsiębiorstwa czy jego zorganizowanej części (np.
posłużyły sfinansowaniu wytworzenia lub nabycia wchodzących w skład aportowanego przedsiębiorstwa
środków trwałych).
Przejęcie takich zobowiązań przez podmiot, który otrzymuje aportem przedsiębiorstwo, ma zatem istotne
uzasadnienie - skoro będzie on wykorzystywał składniki przedsiębiorstwa do prowadzenia działalności
gospodarczej, przez co będzie generował przychody, powinien również ponosić związane z tym obciążenia.
Do przejęcia zobowiązań dochodzi najczęściej poprzez wstąpienie podmiotu otrzymującego aport w prawa i
obowiązki dłużnika wynikające z umowy kredytowej.
Na gruncie cywilnoprawnym przejmujący zobowiązanie kredytowe staje się pełnoprawną stroną umowy
kredytowej, natomiast wnoszący aport zostaje z tego zobowiązania zwolniony. Jednakże podejmowane przez
podatników na gruncie prawa cywilnego czynności prawne nie w każdym przypadku automatycznie i
bezpośrednio oddziaływają na wynikający z przepisów prawa publicznego kształt i zakres obowiązku
podatkowego, czy też szerzej ujmując stosunku prawnopodatkowego, np. cywilistyczna sukcesja prawna nie
jest jednak tożsama i równoznaczna z następstwem prawnym unormowanym w zakresie i dla potrzeb prawa
podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1676/06).
Uniwersalna sukcesja podatkowa, która jest unormowana art. 93 i 93a Ordynacji podatkowej nie
uniemożliwia, co do zasady, potraktowania spłaty odsetek od przejętych zobowiązań kredytowych i
pożyczkowych w przypadku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przez spółki kapitałowe.
W konsekwencji organy podatkowe stały na stanowisku, że spłata przejętych odsetek nie może stanowić
kosztu uzyskania przychodu przejemcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych, nawet w sytuacji gdy korzysta on z przedmiotów nabytych za wartość tego długu przez
pierwotnego dłużnika, gdyż nie są to wydatki związane z uzyskaniem przychodów lub zachowaniem albo
zabezpieczeniem źródła przychodów (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26
września 2008 roku, IP-PB-423-943/08-5/AG).
Reasumując, organy podatkowe do tej pory stały na stanowisku, że odsetki od przejętych zobowiązań w
przypadku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie mogą być zaliczone do kosztów
uzyskania przychodu bowiem w takich sytuacjach nie dochodzi do sukcesji podatkowej.
Nowa, korzystniejsza interpretacja organów podatkowych
Ostatnimi czasy podejście organów podatków do kwestii rozliczania odsetek od zobowiązań przejmowanych
razem z aportowanym przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią uległo jednak zmianie.
Obecnie uznaje się, że odsetki od przejętych zobowiązań kredytowych i pożyczkowych w przypadku aportu
przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przez spółki kapitałowe nie objęte wartością wnoszonego
aportu mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile będą ponoszone w celu uzyskania przychodu albo
zabezpieczenia źródła przychodu.
Przy czym podatkowe następstwo prawne w obrębie zobowiązań może wynikać jedynie z przejęcia, w
ramach aportu, przedmiotu obciążonego takimi zobowiązaniami. Cywilistyczna instytucja przejęcia długu nie
przenosi podatkowego następstwa prawnego.
Zatem, brak uniwersalnej sukcesji podatkowej nie uniemożliwia, co do zasady, potraktowania spłaty
odsetek w kategoriach kosztów uzyskania przychodów spółki kapitałowej.
Kwestia ta powinna być analizowana przede wszystkim przez pryzmat art. 15 ust. 1 ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych, a więc przepisu definiującego pojęcie kosztów uzyskania przychodów (por.
wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2009 roku, III SA/Wa 48/09, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5
maja 2010 roku, I SA/Bk 79/10). Stanowisko takie podtrzymał także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku
z dnia 18 kwietnia 2012 roku (II FSK 1687/10).
Obecne stanowisko organów podatkowych należy uznać za prawidłowe.
Przede wszystkim nie wydaje się, aby do uznania za koszt podatkowy zapłaconych przez podatnika odsetek
czy też zrealizowanych różnic kursowych dotyczących kredytu przejętego w związku z aportem
przedsiębiorstwa konieczne było wystąpienie sukcesji podatkowej.
Przesłanki, jakie powinny spełniać ponoszone przez podatnika wydatki, by mógł on je traktować jako koszty
uzyskania przychodu, zostały określone wyłącznie w art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku
dochodowego od osób prawnych. Są nimi: związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
możliwość choćby potencjalnego wygenerowania przez podatnika przychodu w związku z poniesieniem
wydatku, poniesienie wydatku rozumiane jako uszczuplenie zasobów majątkowych podatnika.
Dodatkowo dany wydatek nie powinien być wymieniony w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych. Każda z tych przesłanek zazwyczaj jest spełniona w sytuacji
przejęcia zobowiązania kredytowego w przypadku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
Sięganie po dodatkowy warunek w postaci zajścia sukcesji podatkowej nie jest w żaden sposób zasadne.
Dotychczasowa praktyka organów podatkowych, która wprowadzała ów dodatkowy warunek, prowadziła do
absurdalnego wniosku, że na gruncie prawa podatkowego jedynie podmiot, który oryginalnie otrzymał
pożyczkę, jest pożyczkobiorcą, mimo że zarówno w sensie cywilnoprawnym, jak i ekonomicznym wszelkie
prawa i obowiązki wynikające z umowy pożyczki zostały przeniesione na przejmującego zobowiązanie kredy
towe podatnika.
